新金融工具会计准则对消费金融公司的影响探讨

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【摘要】财政部新修订的三项金融工具会计准则的实施，对金融企业资产分类及计量、风险减值计提、经营利润核算以及经营管理等方面都会产生不同程度的影响。文章在分析新准则变化的基础上，主要探讨实施新准则可能对消费金融公司产生的影响，并提出有针对性的实施建议。

【关键词】新金融工具会计准则；消费金融公司；

变化及影响

【中图分类号】F832；F830.42

2017年财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》三项金融工具会计准则（以下简称“新金融工具准则”或“新准则”），并规定了新准则执行的最后时限和鼓励提前执行的建议。按照规定，国内非上市公司最晚应于2021年实施新准则。由于新准则的实施涉及公司内部控制流程变更、信息系统升级及会计核算变更，新旧准则的过渡调整需要大量的准备工作，尚未实施新准则的消费金融公司应早做准备。

新准则的本质是解决会计语言错译经营实际情况的问题，减少计量期间错配，使会计语言更有效、更可靠地表达企业经营管理成果，从而提高会计信息质量。新金融准则的实施，对金融企业资产分类及计量、风险减值计提、经营利润核算以及经营管理等都将产生不同程度的影响。

一、新金融工具准则的主要变化

新准则的主要修订变化体现在金融工具分类、资产减值损失确认方法及套期会计三个方面。结合消费金融公司实际，本文主要分析前两个变化。

（一）金融工具分类与计量

1.分类计量的主要变化

新准则删除了持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收账款项三个类别。金融资产的确认和计量分为以摊余成本计量和以公允价值计量。其中，以公允价值计量的金融资产可以分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以公允价值计量且其变动计入当期损益两类。

2.分类标准的主要变化

原准则中管理层的持有意图和目的是对金融资产进行分类的主要依据，导致判断分类的过程相对复杂且主观性较强，在一定程度上影响了会计信息的可比性。新准则根据管理金融资产的商业模式和合同现金流特征，将金融资产分为摊余成本或公允价值计量。金融资产只有经过合同現金流特征测试，且业务模式为以收取合同现金流为目标，才可能被分类为以摊余成本计量的金融资产。其余金融资产均应以公允价值计量，对企业估值能力提出了较高的要求，同时这一变化可能导致更多的金融工具以公允价值变动且其变动计入当期损益。

3.重分类条件的主要变化

原准则金融资产重分类，存在诸多限制条件，如初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，后续计量不得重分类；持有意图目的或能力变更时，持有至到期资产可以有条件地重分类为可供出售金融资产等。新准则对重分类的条件做了更为客观、苛刻的规定，即只有当企业主体管理金融资产的商业模式发生改变时，才需进行重分类，重分类的可能性变小了。

（二）金融资产减值

1.计提原则变化

原准则当且仅当有“客观证据”证明已经发生减值时，方可确认减值损失。客观证据包括发行人出现重大财务困难、出现实际违约或破产的可能性高等。该方法对信用风险的变动确认不够及时，而延迟确认信用损失导致金融企业高估收入。

新准则实质性地重新设计金融资产减值损失模型，由“已发生损失模型”转变为反映更多前瞻性信息的“预期损失模型”，必须基于相关资产及事实和情况，按照12个月预期信用损失或整个存续期预期信用损失来确认和计量预期信用损失，理论上会提前确认信用损失。同时，新准则拓宽了资产减值范围，将贷款承诺和财务担保合同等表外信贷资产纳入确认损失准备的范围，能够更加充分地反映资产的风险实质。

2.计提方法变化

原准则下一般根据五级分类按不同比例计提贷款拨备。新准则预期损失模型下，贷款质量分类由“五级分类”变为“三阶段法”，根据金融工具初始确认后信用风险是否显著增加及是否已发生信用减值损失，将金融工具划分为三个阶段分别按不同标准确认减值准备。其中正常类金融资产均需计提未来12个月的预期信用损失；对信用风险显著增加的非不良金融资产及全部不良金融资产的整个存续期间的预期信用损失，都将预先确认。同时，原准则下的组合拨备将不再保有，所有表内、表外资产的拨备都将按照逐个债项单一计提。

二、新准则对消费金融公司的影响

（一）对金融资产分类和估值的影响

按照新准则规定，以公允价值计量的金融资产范围将会扩大，主要因为：一是部分债务工具投资，由于无法通过现金流特征测试和商业模式测试，计量属性将发生变化，由摊余成本调整为公允价值计量；二是对于无活跃市场报价的权益工具投资，不再允许以成本计量，所有权益工具均须采用公允价值计量。公允价值的变动将会增加当期损益波动，从而产生对损益、减值以及财报披露等的影响。

消费金融公司受限于经营范围，金融资产种类较少，实施新准则对其金融资产、分类和估值影响非常有限。个人消费贷款基本满足以摊余成本计量的金融资产的特征，相关会计处理影响不大。但对于发行资产证券化的消费金融公司，如出表核算，其自持的次级档投资，一般无法通过现金流测试，应将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

（二）减值模型的影响

1.对消费金融公司的影响

目前消费金融公司主要根据资产质量分类情况采用个别方式和组合方式评估贷款损失。新准则预期损失计量需使用复杂的模型，其中宏观经济环境的变化和资产损失阶段分布情况的变化将成为预期减值波动的两大主要因素。搭建预期损失模型需要确认的具体因素，包括信贷资产风险阶段划分、违约概率、违约损失率及违约风险敞口等。能否合理确认这些具体因素，考验消费金融公司的风险管理能力、业务数据的管理和使用能力。

我国工农中建交五大银行已于2018年开始执行新准则。根据五大行对外公布的2018年度审计报告，分析各银行在执行新准则首年信用减值损失的计提情况（见表1）。通過分析可知，五大行2018年度计提信用减值损失占营业收入比重较上年均有所增加，但增加比例在1%～5%之间，基本实现了新旧准则的平稳过渡。

表2选取捷信、中银两家消费金融公司，通过其对外公布的2018年年报，分析两家执行原准则的消费金融公司资产减值损失计提情况。通过表1和表2的对比可知，消费金融公司减值损失占营业收入比重远高于银行平均水平，主要原因是消费金融公司服务的是中低收入或信用空白客户，较银行客户群体下沉，资产质量普遍较低。新准则提前确认信用风险的要求可能会对消费金融公司产生较大影响。同时，逐笔计提信用损失对系统处理数据的要求高，难度大，对消费金融公司前中后台的协调配合能力和相关人员的专业水平都提出了较高的要求。但另一方面，逐笔计提信用损失能够为消费金融公司以客户、逐笔业务为维度进行差异化定价及精准化营销提供数据支撑，进一步推动会计对业务的支持作用。

对消费金融公司来说，实施新准则后，要实现“五级分类”与“三阶段法”两种分类方法之间的平稳过渡，首先需要有充足的数据和完善的系统支撑，建立判断数据来源真实性的校验机制；其次，预期信用损失模型对于阶段划分变化较为敏感，需与业务部门沟通，密切监控不同损失阶段的状态、变化情况以及其对资产负债表和利润表的影响，保障阶段划分的稳定性；最后，需要消费金融公司做出充分的预计并通过实践不断探索。

2.对报表使用者的影响

新的预期损失模型的建设，需要更多的主观判断。由于在模型建设过程中不同会计主体使用的预测未来经济状况的指标不同，不同数据选取结果及相关来源将对行业数据的可比性带来影响。

三、消费金融公司实施对策建议

（一）高度重视，统筹安排

新金融工具准则关于金融资产分类、减值计提规则的变化，都在引导金融企业更加谨慎地反映财务成果，及时反映潜在风险，前瞻性防范金融风险，其具体影响的并不仅是财务部门和财务报表，对金融企业业务发展策略、风险管理理念都将产生深层次影响。

实施新准则需做大量的工作，包括梳理现有业务及流程、整理数据、开发和管理信用损失模型等，单靠财务部门无法顺利完成。消费金融公司应高度重视，统筹安排，公司领导亲自牵头，成立专门的工作小组，明确分工，协调财务部门、风险部门、业务部门、IT部门等业务部门通力配合。同时，要建立部门之间的信息共享机制，健全覆盖前中后台的相关内部控制规范等措施，将会计控制的关口前移至业务管理和风险管理的环节，使新准则要求渗透到各个相关的管理环节，保证会计政策执行一贯性。

（二）提升素质，加强培训

实施新准则，尤其是会计估值、风险计量模型要求会计人员、风险人员在本领域具备高度的专业能力。新准则下的预期信用损失模型采用的参数，包括违约概率、违约损失率及违约风险敞口等，均涉及较多的判断和假设。同时，还需对宏观经济指标进行预测，分析其与模型参数的相关性，并进行前瞻性调整。这对消费金融公司相关工作人员的专业技能提出了很高的要求。

消费金融公司要着力提升业务人员的专业素养，加大对相关业务人员的内外部专业培训力度。也可考虑从外部市场获取专业咨询及技术资源进行培训及指导。通过培训，提升业务、风险和会计人员的专业知识和技能，使其能够紧密联系公司实际，研究新金融工具准则对管理制度、业务流程、信息系统的影响和应对措施，提高执行新准则的能力。

（三）科技赋能，改造系统

新准则核算的落地最终是通过信息系统实现的。消费金融公司要通过科技赋能，借助金融科技，深入应用互联网和大数据技术，优化完善风险管控模型，建议通过独立系统计算预期损失，并对相关信息系统进行配套改造，提高运行效率。

具体来说，前端业务系统需增加相关字段提供金融资产分类、预期损失模型所需要的基础信息；中端业务要搭建专门的减值系统，管理三阶段划分、减值测算，会计核算系统需要进行科目参数调整和核算规则调整；最终，各类分析和决策及信息管理相关系统需能出具相应的汇总报表和明细报表。

会计估值和预期信用损失计量要求消费金融公司积累充足、及时的数据信息，为此需要建立数据标准，将业务数据与数据标准紧密结合，保证这些数据的一致性和准确性。

实施新准则后，消费金融公司业财之间的联系将更为紧密，一方面，业务管理策略对财务结果的影响会更直观，影响程度也更深；另一方面财务结果对业务经营情况的反映也更加客观、贴切。消费金融公司要早做准备，充分估计影响和困难，调动各业务部门的积极性，方可顺利完成新准则实施的相关工作，实现新旧准则的平稳过渡。

主要参考文献：

[1]中国农业银行新金融工具准则课题组.新金融工具准则的变化、影响和实施——基于商业银行、监管者、投资者三个视角[J].金融会计，2018（2）.

[2]中国人民银行哈尔滨中心支行课题组.新金融工具会计准则实施影响及对策研究[J].黑龙江金融， 2018（11）.

[3]孟庆彬.新金融工具会计准则的主要变化及影响[J].现代金融，2018（7）.