刍议财务报表粉饰动机及其治理对策

摘要：近几年来，财务报表粉饰事件频频曝光，意味着这一问题已比较严重。财务报表粉饰严重动摇了社会公众对会计信息质量的信心，已经成为一个备受关注的社会问题。本文试图对财务报表粉饰动机及其治理对策作一粗浅探讨。

关键词：财务报表粉饰；动机；治理对策

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-02

随着近几年来，紫鑫药业、绿大地、新大地、三奥股份等一系列上市公司粉饰财务报表事件的曝光，财务报表粉饰问题又现抬头之势。财务报表粉饰不仅会损害投资者利益，而且导致社会资源的巨大浪费，严重干扰社会经济秩序的正常运行，动摇社会公众对会计信息质量的信心，因此，必须对其进行严厉制止。本文试图对财务报表粉饰的动机及其治理对策进行探讨。

一、财务报表粉饰的动机

1.谋求政治资本和自身经济利益的需要

在我国国有及国有控股企业中，长期以来，所采取的“行政激励”手段一直深受企业管理者们所青睐。在这些企业中，管理者的业绩与其政治待遇直接挂钩，企业经营中取得什么层次的业绩，就相应可以得到什么样的政治地位。因此，有些国有及国有控股企业的管理者为谋求政治资本或增加升迁筹码而进行财务报表的粉饰。再者，目前在国有及国有控股企业中采用年薪制的情况下，企业总经理及其他高管人员的收入由基本工资与效益工资构成，其中效益工资与企业的经营业绩挂钩。而企业经营业绩的评价考核则主要通过一些财务指标来反映，为获得更多的经济利益，企业管理者们往往对这些指标进行人为处理，从而使其向有利方向发展，如通过多计资产、多计所有者权益、多计净利润、多计收入等来改善这些指标。财政部在2010年进行会计信息质量检查时发现，烟台冰轮集团有限公司2009年多计资产8.66亿元、多计营业收入15.24亿元；中信保公司虚盈实亏，2009年虚增利润12.77亿元。

2.获取银行信贷资金和供应商商业信用的需要

多年来，资金不足一直是困扰我国大多数企业发展的一大难题，而银行随着改制的完成，已变成自主经营、自负盈亏的经营主体，银行出于自身利益最大化的需要，宁肯不贷款，也不愿意冒风险将资金贷款给亏损企业和资信差的企业。因此，企业在经营不善导致其财务状况恶化的情况下，为了获取银行的信贷资金或供应商的商业信用，企业只好对其原来真实的会计信息做“手脚”，那么财务报表粉饰行为也就随之产生。另外，在获得信贷资金或商业信用后，企业也可能由于种种原因而导致其无法达到协议中约定的各项指标，为逃避其所应承担的责任，也很有可能进行财务报表粉饰。

3.规避市场管制的需要

我国证券市场的发展起步较晚，目前尚处于初期阶段，受到政府管制较多，政府对于企业的IPO、增发、退市等市场行为无不通过相关财务指标进行管制。根据证监会《首次公开发行股票并上市管理办法》的规定，发行人发行股票并上市的财务指标应达到以下要求：①最近3个会计年度净利润均为正数且累计超过人民币3000万元；②最近3个会计年度经营活动产生的现金流量净额累计超过人民币5000万元；或者最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元。这些条件对大多数准备上市的企业来讲“门槛”有点太高。然而面对上市“圈钱”的诱惑，一些企业就利用各种手段对会计信息进行人为处理，以达到其要求条件。如绿大地上市前后虚增资产3.37亿元，虚增收入5.47亿元；新大地为获取上市资格通过少计成本，虚增收入以及关联交易等方式虚增利润；三奥股份为获取上市资格涉嫌垫资换发票虚增收入方式粉饰财务报表。上市公司如果要增发股票，根据相关规定，要求增发公司最近3年净资产收益率平均不低于6%。一些实际上达不到增发要求的公司，为满足增发条件，达到再次“圈钱”的目的，会用尽各种办法去粉饰财务业绩。如紫鑫药业在增发前夕，通过自买自卖关联交易提升业绩，但在财务报告中却隐瞒关联交易事项。另外，根据有关规定，上市公司若最近两年净利润连续为负值，将被特别处理；若最近三年净利润连续为负值，将被暂停上市。对于那些处于特别处理和暂停上市边缘的上市公司为避免被特别处理或暂停上市，必然会想尽一切可能办法进行报表粉饰。

4.逃避国家税收的需要

众所周知，纳税减少企业利益。因而，在一些“内部人控制”的企业，内部人为了“维护企业利益”，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业只好通过财务报表粉饰来调减企业应纳税所得额，以最大限度减少企业利益的流出。2009年和2010年财政部开展会计信息质量检查时，查补税款分别高达5.95亿元和6.44亿元。这说明有相当一部分企业通过财务报表粉饰来实现少交税的目的。

5.隐瞒违法行为和推卸法律责任的需要

企业在经营过程中有时会出现一些违法行为，如挪用公款、收受回扣、私设小金库、进行非法交易等，这都要通过对会计信息进行人为处理，使之“合法化、合理化”。再者，企业高管人员进行更换时，新任高管一开始就对其陈年老账进行清洗，目的是要明确或推卸责任。当发生自然灾害或会计准则、会计制度发生重大变化时，企业也有可能进行财务报表粉饰。

二、财务报表粉饰的治理对策

1.完善企业会计准则和会计制度

目前，会计准则和会计制度对于企业选择会计政策和会计估计的灵活性较大，使得一些企业钻会计政策和会计估计调整的空子，根据需要随时进行相应调整。关于会计政策和会计估计调整后的信息披露方面，企业会计制度规定的也较为空泛，这在一定程度上方便了企业利用会计政策和会计估计变更进行报表粉饰的行为。另外，在新企业会计准则制定过程中，为了追求跟国际接轨，在一些会计业务处理过程中引入公允价值计量属性，强化会计信息的相关性，这在一定程度上削弱了会计信息的可靠性，也拓展了报表粉饰的空间。因此在完善企业会计准则和会计制度时，要充分考虑我国资本市场发展的国情，尽可能压缩企业进行会计政策和会计估计调整的空间，尤其是在与利润联系最为密切的收入与费用方面。对于给出的会计政策和会计估计选择余地，也要规范好进行会计选择后的信息披露问题，使企业的会计选择透明化，便于社会公众的监督。

2.规范公司治理结构

当前，公司治理结构不合理、不规范在我国企业中普遍存在。公司治理结构是保证会计信息质量的内部制度安排。规范的公司治理结构能够有效发挥监督、制衡机制，进而有效遏制财务报表粉饰行为。笔者认为，规范公司治理结构应从以下几方面着手：①加强董事会建设，确立其在公司治理结构中的核心地位。董事会连接着所有者和经营者两方，同时，防止所有者的干预，并监控经营者的行为。一个专业性、独立性较强的董事会对于公司治理结构来说至关重要。因此要通过聘请一些熟悉公司业务、有经验又有能力的人参加董事会，使其能在公司治理结构中真正起到核心作用。②完善独立董事制度。独立董事不应该是作为“花瓶”用来摆设的，应该发挥独立董事的作用。独立董事应该对公司的重要会计事项、高管层的聘用和薪酬、会计师事务所的聘用和更换等发表意见。③加快发展职业经理人市场，通过引入竞争机制来选拔经理人方式替代当前的行政任命方式。④改革现行的经理人员的“工资+奖金”的简单薪酬制度，引入股票期权计划。股票期权可将经理人员的个人利益与公司的长远利益捆绑在一起，实现长期的共荣共衰，能够避免经理人员的短期化行为倾向。

3.健全会计监督体系，加强会计监督

一是要加强会计人员职业道德建设。良好的职业道德是会计人员履行监督职能的保障。职业道德低的会计人员，不仅不能很好履行监督职能，而且很可能利用其所掌握的专业知识帮助相关人员一起进行财务报表粉饰。职业道德高的会计人员，当发现虚假会计信息时，即使有利益的诱惑，也不会同流合污，并且还会对相关人员动之以情，晓之以理，从而将虚假会计信息扼杀在摇篮之中。国家财政等部门应大力开展会计人员职业道德建设，特别是在当前道德普遍滑坡的情况下，会计人员职业道德建设就显得更为重要。会计人员职业道德建设应作为一项长期工作来抓，而不能一蹴而就，要在会计领域营造“遵守会计职业道德光荣，违背会计职业道德可耻”的氛围。引导各级单位在聘用会计人员时，做到任人唯贤，从而让违背会计职业道德的会计人员失去生存的“土壤”。

二是要健全企业内部控制制度。企业内部控制制度是维护企业财产安全、完整和提高经济效益最有效的手段，是对会计信息质量进行监督的第一道防线。然而，目前有部分企业不注重内部控制制度建设，导致其监督职能弱化，为财务报表粉饰提供了契机。为将虚假会计信息扼杀在萌芽阶段，各企业单位必须按照《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引》的规定切实建立、健全其内部会计控制。

三是要强化外部会计监督。外部会计监督包括国家会计监督和社会会计监督。国家会计监督是指国家有关部门实施的会计监督，其监督机关包括财政、审计、税务等部门。这些部门必须依照有关法律法规的要求，切实履行监督职责，特别是作为会计工作主管部门的财政部门，要加强监督检查力度，对财务报表粉饰行为要严格查处，对有关责任人要严惩不怠。在监督工作中，各职能部门既要各司其责，也要紧密配合，通力合作，以便形成监督合力，使财务报表粉饰行为无藏身之处。财政部自1999年加强会计信息质量检查，向社会发布第一号检查公告至今，已陆续发布了二十二号检查公告，这对财务报表粉饰行为起到了较好的警示作用，但力度还不够，特别是与相关部门的协作还有待加强。社会会计监督包括注册会计师的监督和投资者的监督。强化社会会计监督，首先要大力发展注册会计师事业，充分发挥“经济警察”的监督作用。目前，社会上出现的一些关于财务报表粉饰的重大事件，使注册会计师审计的独立性遭到质疑，因此要强化注册会计师审计的独立性，净化其执业环境，排除外界干预，同时也要强化对注册会计师及其所在会计师事务所的监管，建立有效的责任追究机制，加大惩处力度，对那些协助企业进行财务报表粉饰的注册会计师及其所在会计师事务所严惩不怠，让其从此一蹶不振。强化社会会计监督，其次要大力发展机构投资者。机构投资者投资金额大，也更注重长线投资，因而更关注上市公司真实的财务信息，同时也更有能力去解读、反馈财务信息。因此，机构投资者更有需求、也更有能力去揭示上市公司的报表粉饰行为。但当前，我国资本市场上的机构投资者所占比例过低，因此，应出台相应政策去大力发展机构投资者。强化社会会计监督，再次要提升个体投资者素质。当前，我国证券市场上的投资者以个体为主，但个体投资者的整体素质偏低，不能有效分析财务报表所提供的信息，进而去进行长线投资，更多的情况是根据对企业的感性认识，进行短线投资。因而，有必要去大力推动个体投资者素质的提升，以便更好发挥个体投资者对报表粉饰行为的监督作用。

4.完善现行法律法规，加大对报表粉饰行为的打击力度

首先，要对相关法律法规中规定不明确的部分，进一步明确化，特别是要进行量化。如《刑法》中“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒事实的财务会计报告，严重损害股东或其他人利益的，对其直接负责任的主管人员和其他责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上，二十万元以下罚金”这条规定就存在适用范围不明确，量刑标准含糊不清的问题。其次，要加大量刑力度。过轻的处罚，伤不到其元气，起不到警示及遏制的作用，相反，会起到纵容的效果。只有加大量刑力度，让意欲进行财务报表粉饰人员望而止步，那才能真正起到威慑作用。第三，要建立健全民事赔偿机制。目前，我国对提供虚假会计信息人员的处罚主要集中于行政和刑事处罚两方面，民事赔偿机制尚有待启动。民事赔偿机制的引入，一方面能大大提高报表粉饰行为的成本，使报表粉饰不划算；另一方面，也可以维护广大中小股东的权益，并调动他们同报表粉饰行为作斗争的积极性。第四，要加大执法力度，切实做到有法必依，执法必严，违法必究。只有这样，才能使报表粉饰现象日渐减少。

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